Учетная политика для целей налогообложения. Налог на имущество организаций и учетная политика Изменение учетной политики для целей налогообложения

Обычно тему учетной политики специализированные издания стараются освещать в конце года. Однако вновь организованным налогоплательщикам она нужна «прямо сейчас». Кроме того, многие бухгалтеры по старой русской традиции «готовить сани летом» начинают продумывать учетную политику на будущий год. Мы постарались подготовить некий шаблон положений учетной политики, дав в каждом разделе небольшой комментарий.

Метод определения доходов и расходов

Доходы и расходы определяются по:

Вариант 1 . Методу начисления в порядке, установленном ст. 271 и 272 НК РФ.

Вариант 2 . Кассовому методу в порядке, установленном ст. 273 НК РФ.

Право выбирать метод признания доходов и расходов предоставлено только организациям, у которых сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС в среднем за предыдущие четыре квартала не превысила 1 млн руб. за каждый квартал.

Остальные организации применяют только один метод признания доходов и расходов – метод начисления.

Признание доходов и расходов

Предоставление имущества в пользование

Предоставление за плату во временное пользование и (или) временное владение и пользование имущества считается:

Вариант 1

Вариант 2

Предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности

Предоставление в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности) считается:

Вариант 1 . Доходами и расходами, связанными с производством и реализацией.

Вариант 2 . Внереализационными доходами и расходами.

Согласно ст. 250 НК РФ внереализационными являются доходы, не указанные в ст. 249 кодекса. В частности, внереализационными признаются доходы:

• от сдачи имущества в аренду (субаренду), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 (п. 4 );
• от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (в частности, от предоставления в пользование прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности), если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 (п. 5 ).

При этом в НК РФ не содержится критериев (условий) признания указанных видов доходов внереализационными либо доходами от реализации.

При выборе варианта организация должна учитывать частоту операций, их объем и другие показатели своей деятельности.

Выполнение работ с длительным технологическим циклом

При выполнении работ с длительным технологическим циклом выручка (доход) признается:

Вариант 1 . Равномерно (ежемесячно или ежеквартально) в течение срока действия договора.

Вариант 2 . Пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Вариант 3 . Иным обоснованным способом.

При выполнении работ (оказании услуг, продаже продукции) с длительным технологическим циклом, если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), в учетной политике должен быть закреплен метод распределения выручки (дохода) (п. 2 ст. 271 , ст. 316 НК РФ ).

Амортизируемое имущество

Основные средства

Амортизация по основным средствам начисляется:

Вариант 1 . Линейным методом по всем объектам основных средств.

Вариант 2 . По зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую – десятую амортизационные группы, линейным методом, по остальным объектам ОС – нелинейным.

Выбор метода начисления амортизация по основным средствам осуществляется в соответствии с п. 1 , 3 ст. 259 НК РФ . Менять нелинейный метод на линейный можно не чаще одного раза в пять лет (п. 1 ст. 259 ).

Амортизационная премия по вновь приобретаемым основным средствам и капитальным вложениям (достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение, модернизация):

Вариант 1 . Не применяется.

Вариант 2 . Применяется.

В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (30%) первоначальной стоимости ОС (за исключением полученных безвозмездно), а также не более 10% (30%) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Если налогоплательщик использует это право, объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии.

Если организация выберет второй вариант, то в учетной политике необходимо указать размер амортизационной премии.

Амортизационная премия применяется в следующем размере:

Вариант 1. Для 1-й, 2-й, 8 – 10-й амортизационных групп 10%, для 3 – 7-й 30%.

Вариант 2. Свой размер для каждой группы ОС (указать какой, с учетом предельного размера).

Вариант 3. Конкретный размер (от 0 до 30%) устанавливается приказом руководителя индивидуально по каждому приобретенному основному средству.

Максимальный размер премии составляет:

• 10% – по ОС, относящимся к 1-й, 2-й амортизационным группам (срок использования от года до трех лет включительно) и к 8 – 10-й амортизационным группам (срок использования свыше 20 лет);
• 30% – по ОС, относящимся к 3 – 7-й амортизационным группам (срок использования свыше трех лет до 20 лет включительно).

Повышающие коэффициенты к основной норме амортизации в отношении основных средств, перечисленных в п. 1 ст. 259.3 НК РФ:

Вариант 1. Не применяются.

Вариант 2. (указать конкретный размер коэффициента в пределах максимального значения – не выше 2) .

Согласно п. 1 ст. 259.3 НК РФ не выше 2 :

• в отношении амортизируемых ОС, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности. При нелинейном методе начисления амортизации указанный коэффициент не применяется к ОС 1 – 3-й амортизационных групп;
• по собственным ОС сельскохозяйственных организаций промышленного типа;
• по собственным ОС организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной или туристско-рекреационной ОЭЗ;
• по ОС, относящимся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность (перечень которых будет установлен Правительством РФ) или высокий класс энергетической эффективности.

Повышающие коэффициенты к основной норме амортизации в отношении основных средств, перечисленных в п. 2 ст. 259.3 НК РФ:

Вариант 1. Не применяются.

Вариант 2. Применяются в размере _______ (указать конкретный размер коэффициента в пределах максимального значения – не выше 3) .

Согласно п. 2 ст. 259.3 НК РФ налогоплательщики вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3 :

• в отношении амортизируемых ОС, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), налогоплательщиков, у которых данные ОС должны учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). Указанный коэффициент не применяется к ОС, относящимся к 1 – 3-й амортизационным группам;
• в отношении амортизируемых ОС, используемых только для осуществления научно-технической деятельности.

При начислении амортизации по всем объектам ОС пониженные нормы амортизации:

Вариант 1. Не применяются.

Вариант 2. Применяются в отношении основных средств (указать конкретные объекты ОС или группу ОС). Пониженная норма амортизации рассчитывается путем умножения нормы амортизации, рассчитанной в общеустановленном порядке, на специальный понижающий коэффициент (указать размер коэффициента. Он должен быть меньше 1) .

В соответствии с п. 4 ст. 259.3 НК РФ допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных гл. 25 НК РФ по решению руководителя организации, в порядке, установленном для выбора метода начисления амортизации.

Налогоплательщикам, решившим применять понижающие коэффициенты, следует помнить, что при реализации такого амортизируемого имущества его остаточная стоимость определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации. То есть перерасчет налоговой базы на сумму недоначисленной (против общеустановленных норм) амортизации не производится.

Расходы на текущий и капитальный ремонт основных средств:

Вариант 1. Включаются в прочие расходы в размере фактических затрат в том отчетном периоде, когда были проведены работы по ремонту.

Вариант 2. Списываются за счет созданного резерва на ремонт ОС.

Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного признания расходов на ремонт основных средств налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты ОС в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ .

Капитальные вложения в арендованные основные средства

Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ:

Вариант 1. Для арендованных объектов основных средств.

Вариант 2. Для капитальных вложений в арендованные объекты.

Капитальные вложения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования

Капитальные вложения, произведенные организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя, стоимость которых не возмещается последней, амортизируются в течение срока действия договора безвозмездного пользования исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ:

Вариант 1. Для полученных объектов основных средств.

Вариант 2. Для капитальных вложений в полученные объекты основных средств.

Нематериальные активы

По следующим видам нематериальных активов срок полезного использования устанавливается _____ (указать срок, но не менее двух лет) :

• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.

По общему правилу, установленному п. 2 ст. 258 НК РФ , определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из срока полезного использования НМА, обусловленного соответствующими договорами.

По НМА, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизации устанавливаются в расчете на срок полезного использования, равный 10 годам (но не более срока деятельности налогоплательщика).

Налогоплательщики имеют право самостоятельно определять срок полезного использования по НМА, указанным в пп. 1 – 3 , 5 , 6 абз. 3 п. 3 ст. 257 НК РФ . При этом установлен минимально возможный срок полезного использования – два года.

Таким образом, возможность самостоятельно устанавливать срок полезного использования не распространяется на исключительные права на товарные знаки, знаки обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование. По этим видам НМА срок полезного использования определяется исходя из того срока, на который получены соответствующие права.

Если вследствие проведения научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ организация получает исключительные права на результаты интеллектуальной деятельности, указанные в п. 3 ст. 257 НК РФ, расходы на их создание:

Вариант 1. Формируют первоначальную стоимость нематериального актива.

Вариант 2. У читываются в течение двух лет в составе прочих расходов.

При этом согласно п. 9 ст. 262 НК РФ суммы расходов на НИОКР, ранее включенные в состав прочих расходов в соответствии с гл. 25 НК РФ , восстановлению и включению в первоначальную стоимость НМА не подлежат.

Если организация заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается:

Вариант 1. В составе нематериальных активов.

Вариант 2. В составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

Сырье и материалы

Сырье и материалы при отпуске в производство списываются:

Вариант 1

Вариант 2 . По средней стоимости.

Вариант 3

Вариант 4

Методы оценки сырья и материалов при списании определены п. 8 ст. 254 НК РФ . При этом не уточняется, должен налогоплательщик выбрать один из методов оценки в отношении всех материалов или может применить разные методы для оценки разнородных материалов. Если обратиться к бухгалтерскому учету (на основании ст. 11 и 54 НК РФ ), то в нем подробно регламентируется порядок применения указанных методов и предусматривается использование одного метода по группе однородных материалов. Полагаем, что этот же порядок можно применять в налоговом учете, закрепив его в учетной политике для целей налогообложения.

Товары

Товары при продаже и ином выбытии списываются:

Вариант 1 . По стоимости каждой единицы.

Вариант 2 . По средней стоимости.

Вариант 3 . По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Вариант 4 . По стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Методы оценки покупных товаров при продаже определены пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ (повторим, что в бухгалтерском учете метод ЛИФО с 1 января 2008 года не применяется).

Пунктом 1 ст. 268 определено, что при реализации имущества налогоплательщик также вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с реализацией, в частности на расходы по оценке, хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемого имущества. При этом при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ .

Покупная стоимость товаров определяется:

Вариант 1 . Исходя из цены, установленной договором (без учета расходов, связанных с их приобретением).

Вариант 2 . Исходя из цены, установленной договором, и расходов, связанных с приобретением товаров (необходимо утвердить перечень этих расходов).

При составлении учетной политики можно посоветовать следующее: для сближения бухгалтерского и налогового учета в покупную стоимость можно включать те же расходы, что и в бухучете (п. 6 ПБУ 5/01 ): на транспортировку, разгрузку, посредническое вознаграждение и др.

Выбранный порядок должен применяться в течение не менее двух лет.

Ценные бумаги

При реализации или ином выбытии ценных бумаг (кроме собственных акций) на расходы от производства и реализации списывается цена приобретения реализованных ценных бумаг:

Вариант 1 . По стоимости первых по времени приобретений (ФИФО).

Вариант 2 . По стоимости единицы.

Проценты по долговым обязательствам

Фактически начисленные проценты по долговым обязательствам признаются в расходах в размере, не превышающем предельную сумму, которая:

Вариант 1 . Определяется исходя из среднего уровня процентов по долговым обязательствам, полученным налогоплательщиком на сопоставимых условиях (при выборе этого варианта надо указать критерии сопоставимости по валюте, срокам, объемам, способам обеспечения – см. далее) .

Вариант 2 . Принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ . При этом предельные величины, указанные во втором варианте, прописаны в п. 1 данной статьи, где отдельно оговаривается: если иное не предусмотрено п. 1.1 настоящей статьи .

В соответствии с п. 1.1 ст. 269 с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года включительно предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке процента, установленной соглашением сторон, но не превышающей ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза, при оформлении долгового обязательства в рублях и равной произведению ставки рефинансирования ЦБ РФ и коэффициента 0,8 – по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Что касается первого варианта, условия будут считаться сопоставимыми, если долговые обязательства выданы в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах под аналогичные обеспечения. При этом долговые обязательства могут быть определены как сопоставимые при соблюдении всех четырех критериев одновременно. Если организация заключает большое количество договоров, то для расчета среднего уровня процентов исходя из принципа сопоставимости указанные долговые обязательства могут быть объединены в группы согласно применяемым налогоплательщиком критериям сопоставимости.

При выборе первого варианта необходимо прописать сопоставимые условия.

Критерии сопоставимости для расчета предельного размера процентов:

1. Валюта. Долговые обязательства, выраженные в условных единицах, являются сопоставимыми по критерию валюты с долговыми обязательствами, выданными в рублях.

2. Сроки. Сопоставимыми считаются договоры, сроки действия которых попадают в одну из следующих групп:

• от одного до шести месяцев;
• от шести месяцев до года;
• от года до двух лет; и т. д.

3. Объемы. Сопоставимыми считаются договоры, в которых объемы заимствований относятся к одной из следующих групп:

• до 500 тыс. руб.;
• от 500 тыс. руб. до 1 млн руб.;
• свыше 1 млн руб. и до 2 млн руб.; и т. д.

4. Аналогичное обеспечение. Сопоставимыми считаются договоры:

• без обеспечения;
• обеспеченные: залогом; поручительством; неустойкой; банковской гарантией; и др.

Прямые расходы и порядок их распределения

К прямым расходам относятся:

• расходы на приобретение сырья и материалов, используемых в производстве товаров (работ, услуг);
• расходы на оплату труда производственного персонала, взносы в ПФР, ФСС, ТФОМС, на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на суммы оплаты труда;
• суммы начисленной амортизации производственных основных средств;
• расходы на приобретение работ и услуг производственного характера.

Согласно п. 1 ст. 318 НК РФ , если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи, то есть с разделением затрат на прямые и косвенные. Сумма косвенных затрат, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам этого периода. Прямые затраты относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения. При этом его выбор должен быть обоснованным, сделанным с учетом особенностей, характерных для конкретной отрасли промышленности.

Расчет прямых расходов, приходящихся на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и товаров отгруженных, но не реализованных, производится:

Вариант 1 . В целом по всему производству продукции.

Вариант 2 . Позаказно.

Вариант 3 . Иным способом (указать, каким) .

Устанавливается порядок ежемесячного распределения прямых расходов на стоимость НЗП и стоимость готовой продукции (выполненных работ) с учетом соответствия произведенных расходов стоимости изготовленной продукции (стоимости выполненных работ) (п. 1 ст. 319 НК РФ ). Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) фиксируется налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов .

Если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения данных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

При выборе варианта 1 – в целом по всему производству продукции.

Прямые расходы распределяются:

Вариант 1 . Пропорционально заработной плате основных производственных рабочих.

Вариант 2 . Пропорционально материальным расходам.

Вариант 3 . Пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг).

При выборе варианта 2 – позаказно.

При выполнении работ в качестве критерия, в соответствии с которым сумма прямых расходов распределяется на остатки НЗП и стоимость выполненных работ, принимается:

Вариант 1 . Стоимость заказов по договорной стоимости.

Вариант 2 . Стоимость заказов по сметной стоимости.

Вариант 3 . Стоимость, формируемая на основании прямых расходов, непосредственно относящихся к этому заказу.

Прямые расходы при оказании услуг

При оказании услуг сумма прямых расходов:

Вариант 1. Сразу в полном объеме относится на уменьшение доходов этого периода без распределения на остатки незавершенного производства (на остатки не принятых заказчиками услуг).

Вариант 2. Распределяется на стоимость незавершенного производства и стоимость оказанных услуг с учетом соответствия произведенных расходов стоимости оказанных услуг (например, исходя из данных о прямых расходах, непосредственно относящихся к закрытым и незакрытым заказам) .

Резервы

Резерв по сомнительным долгам

Резерв по сомнительным долгам:

Вариант 1. Не создается.

Вариант 2. Создается.

Сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью израсходованная в текущем отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам:

Вариант 1. Включается в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором резерв не был использован.

Вариант 2. Переносится на следующий отчетный (налоговый) период.

Резерв на оплату отпусков

Резервы предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет, по итогам работы за год:

Вариант 1. Не создаются.

Вариант 2. Создаются. Предельная сумма отчислений в резерв составляет ________. Ежемесячный процент отчислений в резерв от суммы со-зданного резерва составляет __________.

Резерв на ремонт основных средств

Резерв на ремонт основных средств:

Вариант 1. Не создается.

Вариант 2. Создается. При этом указываются:

• норматив отчислений в резерв (предельная сумма резерва не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт за последние три года);
• срок, в течение которого накапливаются средства для финансирования расходов на ремонт (один год или более года) ;
• периодичность проведения ремонта.

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию

Резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию:

Вариант 1. Не создается.

Вариант 2. Создается. При этом максимальный размер отчислений в резерв составляет ____.

Обособленные подразделения

Показатель для расчета сумм налога на прибыль в региональные бюджеты:

Вариант 1. Расходы на оплату труда.

Вариант 2. Среднесписочная численность работников.

Если организация при начислении амортизации основных средств применяет нелинейный метод, показатель остаточной стоимости амортизируемого имущества будет учитываться при распределении налога на прибыль между обособленными подразделениями:

Вариант 1. По данным бухгалтерского учета.

Вариант 2. По данным налогового учета.

Если у организации несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, порядок уплаты налога на прибыль в региональный бюджет следующий:

Вариант 1. Прибыль распределяется по всем подразделениям, которые самостоятельно уплачивают налог в бюджет субъекта РФ.

Вариант 2. Определяется доля прибыли, приходящаяся на все обособленные подразделения, а налог уплачивается через одно подразделение. Указывается его наименование. О порядке уплаты налога на прибыль через ответственное подразделение требуется уведомить налоговую инспекцию.

Порядок уплаты авансовых платежей

Авансовые платежи по прибыли уплачиваются (п. 2 ст. 286 НК РФ):

Вариант 1 . Ежемесячно исходя из фактически полученной прибыли.

Вариант 2 . Ежемесячно в течение каждого квартала в размере 1/3 фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал.

Существует определенная категория налогоплательщиков, перечень входящих в которую организаций установлен п. 3 ст. 286 НК РФ . Они уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода, то есть за I квартал, полугодие, девять месяцев. При этом внутри квартала ежемесячные авансовые платежи в бюджет не производятся. Кроме того, если у организации за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ , не превышали в среднем 10 млн руб. за каждый квартал, она также имеет право вносить авансовые платежи раз в квартал.

Если организация не отвечает этим условиям, она может выбрать один из двух способов – по итогам каждого месяца исходя из фактически полученной прибыли либо по итогам I квартала, полугодия и девяти месяцев плюс ежемесячные авансовые платежи внутри каждого квартала.

Термин «учетная политика для целей налогообложения» в нормативных актах впервые применяется в Налоговом кодексе РФ (глава 25). Необходимость разработки и утверждения учетной политики для целей налогообложения вызвана официальным признанием в России" налогового учета, а также тем, что при ведении налогового учета так же, как и бухгалтерского (но в меньшей степени), предполагается инвариантный подход. Понятие налогового учета введено статьей 313 главы 25 НК РФ. В соответствии с ней, налоговый учет - это система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным Налоговым кодексом. Налоговым кодексом определены общие положения по налоговому учету (глава 25) для целей исчисления налога на прибыль, а также порядок разработки, утверждения и изменений учетной политики для целей налогообложения организаций налогом на прибыль. Однако элементы налогового учета имеются и по иным налогам. Например, 21 главой НК «Налог на добавленную стоимость» предусмотрена, с одной стороны, необходимость ведения регистров налогового учета (счета-фактуры, книги покупок и продаж), а с другой, предусмотрены различные варианты определения налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг):

• а) по мере отгрузки товаров (работ, услуг) и предъявления расчетных документов;
• б) по мере поступления денежных средств.

В связи с вышеизложенным, возникает необходимость в ведении налогового учета и в формировании учетной политики для целей налогообложения не только по налогу на прибыль, но и по всем налогам.

Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога.

Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, т.е. применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. Подтверждением данных налогового

учета являются:

• - первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• - аналитические регистры налогового учета;
• - расчет налоговой базы.

Что касается аналитических регистров налогового учета, то ими могут служить регистры бухгалтерского учета в случае, если правила бухгалтерского учета и налогового совпадают. Налоговым кодексом предусмотрено, что если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы в соответствии с требованиями налогового законодательства, налогоплательщик вправе самостоятельно дополнять применяемые регистры бухгалтерского учета дополнительными реквизитами, формируя тем самым регистры налогового учета, либо вести самостоятельные регистры налогового учета. Таким образом, организации могут выбрать один из возможных вариантов организации налогового учета:

• 1) регистры бухгалтерского учета используются для заполнения налоговых деклараций (служат регистрами налогового учета);
• 2) регистры бухгалтерского учета формируются таким образом, что на их основании могут быть сформированы регистры налогового учета, с отражением данных, пригодных для заполнения налоговых деклараций;
• 3) отдельно ведутся аналитические регистры налогового учета независимо от регистров бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов, при этом, как правило, формируются налоговые

регистры трех уровней:

• а) регистры первого уровня, сформированные на основании первичных учетных документов;
• б) регистры второго уровня, обобщающие данные регистров первого уровня;
• в) регистры третьего уровня, в которых определяется Налогооблагаемая база на основании данных регистров первых двух уровней (ими может быть собственно налоговая декларация).

Последний вариант целесообразно применять крупным организациям. Министерством по налогам и сборам РФ разработаны рекомендации «Система налогового учета, рекомендуемая МНС России для исчисления прибыли в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации». В них предложены основные регистры системы налогового учета, каждый из которых представляет собой перечень основных показателей, необходимых, по мнению МНС России, для исчисления налоговой базы в соответствии с правилами, предусмотренными главой 25 НК РФ. Однако эти формы не являются обязательными для применения всеми налогоплательщиками, так как в соответствие с НК РФ, налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета. Основное отличие аналитических регистров налогового учета от регистров бухгалтерского учета в том, что в них не предусмотрено распределение данных по бухгалтерским счетам. Формы аналитических регистров налогового учета могут разрабатываться налогоплательщиком самостоятельно, а могут использоваться типовые, рекомендованные МНС РФ, но в обязательном порядке в них должны содержаться следующие реквизиты:

• - наименование регистра;
• - дата составления;
• - измерители операции в натуральном (если это возможно) и в денежном выражении;
• - наименование хозяйственных операций;
• - подпись (расшифровка подписи) лица, ответственного за составление указанных регистров.

При этом формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения.

Для малых предприятий целесообразно применение первого варианта, так как с целью минимизации затрат на ведение учета для них в большинстве случаев необходимо максимальное сближение правил бухгалтерского и налогового учета.

Решение о выборе одного из вариантов организация фиксирует в учетной политике для целей налогообложения. В Налоговом кодексе не содержится прямого указания на закрепление в приказе об учетной политике для целей налогообложения этого элемента учетной политики. Однако прямые указания на закрепление в учетной политике содержаться в Налоговом кодексе только в отношении небольшого количества инвариантных правил налогового учета. Тем не менее, в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить все способы и методы налогового учета, которые выбирает организация из нескольких допускаемых законодательством.

Изменения в учетную политику для целей налогообложения вносятся налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Малое предприятие начинает формировать свою учетную политику для целей налогообложения с выбора одной из систем налогообложения, которые установлены законодательством для небольших предприятий. В России малые предприятия могут использовать наряду с общим режимом налогообложения специальные налоговые режимы. Причем в рамках общего режима налогообложения такие предприятия могут пользоваться рядом налоговых льгот. В последнее время налоговые льготы предоставляются организациям малого бизнеса независимо от того, отнесена ли организация к субъектам малого предпринимательства в соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 г. №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации». Критерии, по которым предоставляются определенные налоговые льготы, регламентируются налоговым законодательством. Например, организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила в совокупности один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Таким образом, объем продаж, а не средняя численность работников (основной количественный критерий отнесения организаций к субъектам малого предпринимательства согласно Федеральному закону «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации»), выступает основным критерием при получении льготы по налогу на добавленную стоимость. Однако, как правило, налогоплательщики, имеющие незначительные обороты по реализации продукции (работ, услуг), относятся к субъектам малого предпринимательства, следовательно, льготы, предоставленные налогоплательщикам с незначительными оборотами, практически и есть льготы для малых предприятий.

В настоящее время налогообложение организаций малого бизнеса осуществляется на основе трех систем:

• - общеустановленной системы налогообложения;
• - упрощенной системы налогообложения;
• - системы налогообложения по принципу вмененного дохода.

Причем решение о применении общеустановленной системы или упрощенной системы налогообложения применяется налогоплательщиком самостоятельно, а система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности применяется в обязательном порядке по решению субъекта Российской федерации.

Рассмотрим особенности каждой из применяемых субъектами малого предпринимательства систем налогообложения.

Общеустановленная система налогообложения

Общеустановленная система налогообложения распространяется в равной степени на все субъекты налоговых правоотношений, однако, для организаций малого бизнеса ею предусмотрены некоторые особенности. Это касается в основном дополнительных льгот и различных преимуществ, которыми могут пользоваться организации малого бизнеса. В данной работе невозможно дать полную характеристику общеустановленной системы налогообложения (это выходит за рамки нашего исследования), поэтому остановимся только на ее особенностях, характерных для малых предприятий.

Налог на прибыль

Порядок начисления и уплаты налога на прибыль установлен 25 главой НК «Налог на прибыль организаций». До введения в действие 25 главы НК, то есть до 1 января 2002 г. действовал Закон №2116-1 «О налоге на прибыль организаций», установивший льготу, в соответствии с которой в первые два года работы не уплачивали налог на прибыль малые предприятия, осуществляющие производство и переработку сельскохозяйственной продукции, производство продовольственных товаров, товаров народного потребления, строительных материалов, медицинской техники, лекарственных средств и изделий медицинского назначения, строительство объектов жилищного, производственного, социального и природоохранного назначения (включая ремонтно-строительные работы), при условии, что выручка от вышеуказанных видов деятельности превышала 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). При этом днем начала работы предприятия считался день его государственной регистрации.

В третий и четвертый годы работы малые предприятия уплачивали налог в размере соответственно 25 и 50% от установленной ставки налога на прибыль, если выручка от указанных видов деятельности составляла свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

В настоящее время сохраняются вышеперечисленные льготы, если срок действия их не истек на день вступления в силу 25 главы НК (ст. 2 3 акона №110-ФЗ).

Главой 25 НК «Налог на прибыль организаций» предусмотрено, что налогоплательщики уплачивают ежемесячно авансовые платежи по налогу на прибыль. Но при этом организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, уплачивают только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода. Таким образом, организации с небольшим объемом дохода от реализации могут временно использовать эти финансовые ресурсы на собственные нужды.

К налоговым льготам по налогу на прибыль для малых предприятий можно отнести право организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС и налога с продаж не превысила 1 млн. руб. за каждый квартал, применять кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 273 НК РФ). Суть кассового метода состоит в том, что доходы признаются на день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а расходы после их фактической оплаты, включая и амортизационные отчисления, - только по оплаченному налогоплательщиком амортизируемому имуществу.

Налог на добавленную стоимость

Налоговым кодексом ( гл. 21) предусмотрено, что организации и индивидуальные предприниматели освобождаются от уплаты налога на добавленную стоимость, если за три предшествующих календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности один миллион рублей (ст. 145 НК РФ). Кроме того, для налогоплательщиков, с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими один миллион рублей, налоговый период устанавливается как квартал, в отличие от других налогоплательщиков, для которых налоговый период устанавливается как календарный месяц (ст. 163 НК). Таким образом, небольшие предприятия (по объему продаж) уплачивают налог на добавленную стоимость не ежемесячно, а ежеквартально).

Налог на имущество

Как известно, налог на имущество начисляется и уплачивается налогоплательщиками исходя из среднегодовой стоимости имущества. При этом основные средства принимаются к расчету по остаточной стоимости (первоначальная или восстановительная стоимости минус накопленная сумма амортизации). Очевидно, что порядок начисления амортизации прямо влияет на величину начисленного к уплате налога. В соответствии с Федеральным законом от 14.06.95 №88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации» (ст. 10) субъектам малого предпринимательства предоставлено право применения ускоренной амортизации основных производственных фондов, а также право дополнительного списания до 50% первоначальной стоимости основных средств со сроком службы свыше трех лет. Это право позволяет малым предприятиям сэкономить только на налоговых платежах по налогу на имущество; к налогу на прибыль оно не имеет никакого отношения, так как для целей налогообложения амортизация основных средств начисляется по правилам налогового учета (гл. 25 НК).

Упрощенная система налогообложения

Порядок применения организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенной системы налогообложения установлен Налоговым кодексом (глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения»), которая вступила в силу с 1 января 2003 года. До этого времени действовал Федеральный закон от 29.12.95 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», который утратил свою силу с 1 января 2003 г. Новый режим налогообложения создает малым предприятиям более благоприятный налоговый климат. Упрощенную систему налогообложения, предусмотренную Налоговым кодексом, может применять более широкий круг налогоплательщиков, чем систему, предусмотренную Федеральным законом от 29.12.95 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Такой вывод можно сделать на основе анализа критериев перехода на упрощенную систему налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом (глава 26.2) и Федеральным законом от 29.12.95 №222-ФЗ «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства». Например, на применение упрощенной системы налогообложения до 2003 г. не могли перейти организации, средняя численность которых превышала 15 чел. Теперь же ограничение по численности составляет 100 чел. Суть данной системы в том, что по заявлению организации могут перейти на уплату единого налога вместо налога на прибыль, налога на добавленную стоимость (кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ), налога на имущество и единого социально налога.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

Единый налог на вмененный доход применяется в соответствии с НК РФ (глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности). Эта система применяется для следующих видов деятельности:

• - оказания бытовых услуг;
• - оказания ветеринарных услуг;
• - оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
• - розничной торговли, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;
• - оказания услуг общественного питания, осуществляемых при использовании зала площадью не более 150 квадратных метров;
• - оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Переход на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход не является добровольным. Обязанность применять эту систему возникает при его введении на территории субъекта Российской Федерации. При этом перечень бытовых услуг, на которые может распространяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход, не является закрытым. Поэтому перечень бытовых услуг, которые переводятся на уплату единого налога на вмененный доход, определяют субъекты Российской Федерации при принятии законов о порядке введения на своей территории этого налога. Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход применяется как организациями, так и индивидуальными предпринимателями.

Организации уплачивают единый налог вместо налога на прибыль, налога с продаж, налога на имущество и единого социального налога. Индивидуальные предприниматели уплачивают единый налог вместо налога на доходы физических лиц, налога с продаж, налога на имущество физических лиц и единого социального налога. Кроме того, организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Иные налоги и сборы начисляются и уплачиваются в соответствии с общим режимом налогообложения, в том числе уплачиваются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с общим режимом налогообложения. Поэтому организации и индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, должны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с общим режимом налогообложения. Кроме того, они обязаны соблюдать порядок ведения расчетных и кассовых операций в наличной и безналичной формах, установленный в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика, т.е. потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности факторов, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке.

Ставка единого налога устанавливается в размере 15% величины вмененного. Налоговым периодом по единому налогу признается квартал.

Величина вмененного дохода рассчитывается как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности. Для исчисления суммы единого налога в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц, установленные 26.3 главой НК.

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", 2012, N 12

Понятие учетной политики для целей налогообложения. Статьей 11 Налогового кодекса РФ (НК РФ) введено понятие "учетная политика для целей налогообложения".

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Требования к формированию учетной политики. Требования к налоговой учетной политике разбросаны по разным главам части второй НК РФ. В п. 12 ст. 167 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ содержатся следующие требования:

• принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается соответствующими приказами, распоряжениями руководителя организации;
• учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения ее соответствующим приказом, распоряжением руководителя организации;
• учетная политика для целей налогообложения, принятая организацией, является обязательной для всех обособленных подразделений организации;
• учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, утверждается не позднее окончания первого налогового периода. Учетная политика для целей налогообложения, принятая вновь созданной организацией, считается применяемой со дня создания организации.

Глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет в целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль. Порядок ведения налогового учета разрабатывается организациями самостоятельно и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя (ст. 313 НК РФ).

В ст. ст. 313, 314 НК РФ установлены следующие требования к налоговой учетной политике:

• учетная политика для целей налогообложения должна формироваться исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета (ст. 313 НК РФ). Выбранные организацией способы учета должны применяться последовательно от одного налогового периода к другому;
• изменение порядка учета отдельных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Внесение изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета возможно только с начала налогового периода (года). При изменении законодательства о налогах и сборах изменения в учетную политику вносятся не ранее чем с момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства;
• в случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности, он также обязан определить и отразить в учетной политике для целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности;
• налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основании данных налогового учета. Для ведения налогового учета организация должна самостоятельно разработать формы регистров налогового учета и порядок отражения в них данных налогового учета. Вся эта информация оформляется приложениями к учетной политике.

Учетная политика утверждается руководителем организации и обязательна для применения всеми филиалами, представительствами и другими подразделениями организации.

Налоговое законодательство не содержит требования об обязательном представлении учетной политики для целей налогообложения в налоговые органы.

Налоговая инспекция имеет право потребовать учетную политику организации для целей налогообложения лишь при проведении налоговой проверки (выездной или камеральной).

Внесение дополнений. Согласно ст. 313 НК РФ при появлении новых видов деятельности организации предоставлено право вносить в налоговую учетную политику дополнения, регулирующие правила налогового учета новых операций.

Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникла соответствующая необходимость (не обязательно с начала года). Хотя в НК РФ это явно не сказано, но можно утверждать, что внесенные дополнения применяются сразу же с момента издания соответствующего приказа руководителя.

В течение года организация может дополнять учетную политику несколько раз. Никаких ограничений по количеству дополнений в нормативных документах нет.

В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности (к тем активам и обязательствам, которые есть в организации, к тем операциям, которые уже осуществляются). Если в организации нет операций с финансовыми инструментами срочных сделок, то нюансы налогового учета таких операций в учетной политике прописывать не нужно. Если в течение года появится что-то новое, чего раньше не было и о чем в учетной политике организации нет ни слова, то всегда в нее можно внести соответствующие дополнения.

Внесение изменений. Менять учетную политику, по общему правилу, можно только с начала следующего налогового периода (года). Изменения в учетную политику вносятся при изменении законодательства либо в связи с изменением применяемых методов учета.

При этом в отличие от бухгалтерской учетной политики организация, решившая изменить какой-то метод налогового учета, не должна обосновывать это решение. Словом, если организацию по какой-то причине перестал устраивать применяемый в текущем году способ учета, она может без каких-либо дополнительных обоснований со следующего года поменять его на другой.

При этом нужно учитывать, что по некоторым вопросам в отдельных статьях НК РФ установлены специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики (табл. 1).

Таблица 1

Специальные правила, ограничивающие возможность изменения учетной политики

Измененный способ налогового учета начинает применяться с начала следующего года. При этом пересчитывать данные прошлых лет (как это требуется при изменении бухгалтерской учетной политики) не нужно.

Первичные учетные документы (включая справку бухгалтера), аналитические регистры налогового учета, расчет налоговой базы. В учетной политике должны быть утверждены:

- первичные учетные документы , включая справку бухгалтера, являющиеся основанием для перенесения из них данных в регистры налогового учета. В общем случае это те же первичные документы, на основании которых ведется бухгалтерский учет;

- аналитические регистры налогового учета. Если организация пользуется каким-либо программным обеспечением, которое позволяет вести налоговый учет, перечисляются используемые регистры налогового учета. Если организация использует аналитические регистры, разработанные самостоятельно, то их формы нужно утвердить в учетной политике;

- расчет налоговой базы. Эта форма разрабатывается организацией самостоятельно и приводится в приложении к учетной политике.

Структура учетной политики. Никаких особых требований к порядку составления и оформления учетной политики для целей налогообложения нет.

Можно разрабатывать учетную политику для каждого налога отдельно (отдельно для налога на добавленную стоимость (НДС), отдельно для налога на прибыль и т.д.), утверждая каждую из них отдельным приказом руководителя. Можно оформить единый документ, в котором будут закреплены правила для всех налогов, начисляемых и уплачиваемых организацией.

1. Организация ведения налогового учета. Эти вопросы актуальны для крупных организаций, особенно имеющих обособленные подразделения. Здесь нужно определить сроки передачи данных из подразделений в головную организацию, порядок ведения книг покупок и книг продаж и т.п.
2. Выбор способа налогового учета. По многим вопросам НК РФ содержит несколько вариантов способов учета, предлагая налогоплательщикам выбрать и закрепить в учетной политике один способ. По таким вопросам организация выбирает и закрепляет в учетной политике тот способ, который она будет использовать.
3. Самостоятельная разработка способов налогового учета. Есть вопросы, которые НК РФ не урегулированы либо в нем указано, что способ учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно. Если организация в ходе своей деятельности сталкивается с такими ситуациями, то ей необходимо самостоятельно разработать соответствующие способы учета (табл. 2).

Таблица 2

Варианты способов налогового учета

Самостоятельная разработка способов налогового учета. Если в деятельности организации встречаются ситуации, для которых нет четко определенных способов учета, то соответствующие способы учета нужно разработать самостоятельно и закрепить их в приказе об учетной политике.

В ряде случаев НК РФ содержит прямые указания на то, что по тому или иному вопросу порядок налогового учета должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно и закреплен в учетной политике (табл. 3).

Таблица 3

Вопросы налогового учета, для которых способы учета на нормативном уровне не закреплены

Список литературы

1. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 N 146-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.

А.Ю.Трушицына

ООО "АЭЛИТА-сервис"

Учетная политика для целей налогообложения может приниматься как вместе с учетной политикой для бухгалтерского учета, так и отдельным документом. Целесообразнее принять ее отдельным приказом - в таком случае будет проще вносить корректировки в случае их необходимости.

Понятие "учетная политика для целей налогообложения" дано в п. 2 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), согласно которому это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Таким образом, основная задача, которую надо решить организации при составлении учетной политики для целей налогообложения, - это выбор способов и методов учета доходов и расходов, применительно к которым законодательством предложена вариативность или по которым отсутствуют законодательные нормы.

Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются:

общие и организационно-технические вопросы;

методологические аспекты. К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:

распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;

применение аналитических регистров налогового учета;

технология обработки учетной информации.

Учетная политика формируется главным бухгалтером организации (фирмой, осуществляющей бухгалтерский учет на предприятии) на основе нормативных актов по бухгалтерскому учету и утверждается руководителем организации. При этом в соответствии с Федеральным законом «О бухгалтерском учете» N 129-ФЗ утверждаются:

– рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;

– формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;

– методы оценки активов и обязательств;

– порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;

– правила документооборота и технология обработки учетной информации;

– порядок контроля за хозяйственными операциями;

– другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.

Процесс формирования учетной политики организации включает:

– определение объектов бухгалтерского учета, в отношении которых должна быть разработана учетная политика;

– выявление, анализ, оценка и ранжирование факторов, под влиянием которых производится выбор способов ведения бухгалтерского учета;

– выбор и обоснование исходных положений построения учетной политики;

– идентификация потенциально пригодных для применения организацией способов ведения бухгалтерского учета по каждому приему метода учета и для каждого объекта учета;

– отбор способов ведения бухгалтерского учета, пригодных для применения организацией в их взаимосвязи;

– оформление избранной учетной политики.

Способы ведения бухгалтерского учета, избранные организацией при формировании учетной политики, применяются с первого января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику.

Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях:

если организация решила изменить применяемые методы учета;

если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.

Разработка учетной политики начинается с тщательного изучения нормативных документов, которыми для целей налогового учета является Налоговый кодекс РФ, включающий в себя две основные главы: гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» и гл. 25 «Налог на прибыль организаций».

Учетная политика для целей налогового учета должна формироваться исходя из требования НК РФ, в соответствии с которым данные налогового учета должны отражать: порядок формирования суммы доходов и расходов; порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом периоде; сумму остатка расходов (убытка), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах; порядок формирования сумм создаваемых резервов; сумму задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.

В учетной политике для целей налогообложения должны быть отражены: порядок и схема определения доли расходов (распределение прямых расходов между готовой продукцией и объектами незавершенного производства), а также состав и порядок формирования сумм отдельных резервов.

При формировании суммы доходов и расходов следует иметь в виду, что по целому ряду позиций требования налогового законодательства отличаются от положений по бухгалтерскому учету. Эти различия должны быть выделены особо, и при разработке форм первичных документов налогового учета целесообразно предусмотреть дополнительные графы или строки для наглядного представления этих расхождений.

В часть учетной политики, которая регулирует организацию налогового учета, следует включить пункты, определяющие: ответственного за организацию налогового учета; ответственного за ведение налогового учета; формы первичных документов и регистров налогового учета; график документооборота или сроки и состав документов, предоставляемых лицу, ведущему налоговый учет.

В части учетной политики для целей налогообложения, раскрывающей методологические аспекты, должны быть отражены следующие вопросы:

1. Дата признания отдельных видов доходов исходя из требований ст. 271 НК РФ, который определяет дату получения дохода для внереализационных доходов.

2. Условия, на которых заключены действующие кредитные договора, а также порядок распределения доходов или определения доли дохода, приходящийся на каждый отчетный период. Датой получения дохода является последний день отчетного периода - по доходам: в виде сумм восстановленных резервов; в виде распределенного в пользу налогоплательщика при его участии в простом товариществе дохода; по доходам от доверительного управления имуществом; по иным аналогичным доходам.

3. Следует указать, в каких периодах предполагается получение дохода и, следовательно, отражение в налоговом учете. Например, восстановленные резервы должны быть отражены в составе доходов в четвертом квартале отчетного года, а суммы по договору простого товарищества и договору доверительного управления имуществом в первом или втором квартале.

4. Если организация получает доходы от сдачи имущества в аренду, в учетной политике целесообразно отразить основные условия арендных договоров, а также сроки и размеры предполагаемых поступлений.

5. Если предполагается разработка или демонтаж объектов основных средств и, следовательно, получение дохода в виде стоимости полученных материалов или иного имущества, в учетной политике целесообразно определить состав комиссии по ликвидации основных средств, а также принципы и схему определения стоимости активов, полученных от разработки.

6. Организация может также получать доходы в виде сумм кредиторской задолженности, списанных в связи с истечением срока исковой давности. Если на момент формирования учетной политики существует кредиторская задолженность, по которой имеется вероятность списания, в учетной политике целесообразно указать состав такой задолженности, сумму, а также наиболее вероятные сроки ее списания.

7. В учетной политике необходимо определить состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные, а также следует отразить конкретный порядок распределения сумм таких расходов. Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Материальные расходы учитываются так же, как и для целей финансового учета. Учет расходов на оплату труда, принимаемых для целей налогообложения, ограничена требованиями законодательства. В то же время руководство организации может принять решение о выплате отдельных сумм, которые относят к расходам по оплате труда, в размерах, превышающих установленные законодательно. В этом случае в учетной политике следует отразить все те виды расходов, по которым выплаты производятся в повышенном размере.

8. В учетной политике для целей налогообложения должен быть указан выбранный способ начисления амортизации по каждой группе объектов основных средств. Кроме того целесообразно указать критерии отнесения объектов основных средств к амортизационным группам.

9. Особенности учета прочих расходов заключается в том, что каждый из видов прочих расходов имеет свои особенности учета, большая часть которых подлежит раскрытию в учетной политике для целей налогового учета. Если между схемами бухгалтерского и налогового учета имеется различие, этот факт необходимо отразить в учетной политике с указанием вида расходов, а также схем учета и оценки возможных расходов.

10. Организациям, осуществляющим операции, связанные с арендой объектов основных средств, в учетной политике целесообразно отразить условия арендных договоров, а также схему распределения расходов между различными объектами и видами деятельности организации.

11. Если в очередном налоговом периоде предполагается выпуск ценных бумаг, целесообразно отразить размер вероятной эмиссии, ссылку на решение общего собрания общества об эмиссии ценных бумаг, а также оценить расходы, связанные с эмиссией.

12. Убытки по состоянию на дату формирования учетной политики могут быть оценены и должны быть отражены в учетной политике, при этом целесообразно указать следующие данные: дата и причина образования убытка; размер убытка; порядок и сроки списания.

13. Когда предполагается создать резерв сомнительных долгов в учетной политике следует отразить следующие данные: состав сомнительных долгов - по суммам, должникам и срокам возникновения; размер создаваемого резерва; сумма резерва, подлежащая списанию в каждом отчетном периоде.

14. При создании резерва на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт в учетной политике целесообразно указать: состав создаваемых резервов по видам реализуемых товаров; схему расчета резерва; порядок и сроки уточнения резерва.

Учетная политика для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Налоговым кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.

Иначе говоря, это совокупность закрепляемых в приказе обязательных правил, по которым систематизируется и обобщается информация о хозяйственных операциях в течение отчетного (налогового) периода с целью определения налоговой базы по конкретным налогам. Основной задачей при разработке учетной политики для целей налогообложения является создание оптимальной системы налогового учета.

Практически любому налогоплательщику приходится выбирать тот или иной вариант налогообложения. Решение в пользу сделанного выбора следует оформить документально.

Если в Налоговом кодексе прописана прямая норма, которая не содержит права выбора, повторять ее в учетной политике не нужно.

Учетная политика для целей налогообложения должна быть утверждена соответствующим приказом (распоряжением) руководителя организации (п.12 ст.167 и ст.313 НК РФ). Унифицированной, "жесткой" формы приказа об учетной политике нет.

Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения. Этот документ принимается по организации в целом и обязателен для применения всеми ее обособленными подразделениями.

Изначально предполагается, что налоговую учетную политику организация применяет с момента создания и до момента ликвидации. Поэтому, если она не меняется, каждый год снова принимать ее не надо. Налоговая учетная политика, срок действия которой в приказе не ограничен календарным годом, применяется вплоть до момента утверждения новой учетной политики. При необходимости в принятую учетную политику можно вносить поправки, оформленные отдельным приказом. Впрочем, если изменений много, целесообразнее принять новую учетную политику.

Изменения в учетную политику можно вносить в двух случаях:

1. если организация решила изменить применяемые методы учета;

2. если внесены изменения в законодательство о налогах и сборах.

В первом случае изменения в учетную политику для целей налогообложения принимаются с начала нового налогового периода, то есть со следующего года. Во втором случае - не ранее момента вступления в силу указанных изменений.

Эти положения применяются к налогу на прибыль, так как они предусмотрены статьей 313 НК РФ.

Изменение учетной политики применительно к НДС возможно только с 1 января года, следующего за годом ее утверждения, то есть один раз в год. Других вариантов главой 21 НК РФ не предусмотрено.

В случае появления новых видов деятельности вносить дополнения в учетную политику можно в любой момент отчетного года. При этом нужно определить и отразить в учетной политике принципы и порядок учета этих видов деятельности для целей налогообложения.

Основными разделами положения об учетной политике для целей налогообложения являются:

Общие и организационно-технические вопросы;

Методологические аспекты.

К общим и организационно-техническим вопросам организации налогового учета относятся:

Распределение функциональных обязанностей работников бухгалтерии, назначение лиц, ответственных за ведение налогового учета;

Применение аналитических регистров налогового учета;

Технология обработки учетной информации.

В этот раздел включаются также основные правила ведения налогового учета.

Если организация имеет обособленные подразделения, важно определить:

Срок представления сведений в головное отделение организации для сводного налогового учета;

Перечень налогов, перечисляемых по месту нахождения филиалов;

Порядок уплаты налогов организацией и обособленными подразделениями.

Во втором разделе отражаются методы ведения налогового учета, которые организация выбирает самостоятельно, методы оценки активов и обязательств, порядок формирования налоговой базы и налогового учета для целей налогообложения и другие методологические аспекты. Этот раздел удобнее составить по видам налогов.

Вопросы, которые предполагают однозначную трактовку, в учетной политике не отражаются. Отражаются только те вопросы, для которых законодательство о налогах и сборах предусматривает разную вариантность. В приложении к учетной политике необходимо утвердить формы регистров налогового учета.

Регистрами налогового учета могут быть:

Регистры бухгалтерского учета, дополненные необходимыми реквизитами;

Регистры налогового учета, разработанные организацией самостоятельно.

Кроме того, в учетной политике также следует указать способ ведения аналитических регистров налогового учета - с использованием компьютерной техники либо ручным способом.

Структура и состав учетной политики для целей налогообложения

Учетная политика для целей налогообложения, как и любой другой документ, имеет свою структуру и состоит из двух разделов.

Первый раздел общий. В нем устанавливаются правила ведения налогового учета, указываются лица, ответственные за его ведение. Если в состав организации входят обособленные подразделения, то в учетной политике закрепляется срок представления сведений в головной офис для сводного учета по организации в целом.

Во втором разделе приводятся правила формирования налоговой базы по конкретным налогам. Группировать эти правила целесообразно по видам налогов.

На сегодняшний день выбор положений, которые можно закрепить в учетной политике для целей налогообложения, частью второй Налогового кодекса предусмотрен, в частности:

1. для налога на добавленную стоимость;

2. налога на прибыль организаций;

3. налога на добычу полезных ископаемых;

4. акцизов;

5. налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.

учетная политика налогообложение земельный

Положения, которые необходимо закреплять в учетной политике, в большинстве своем перечислены в главе 25 НК РФ. В других главах Налогового Кодекса подобных норм намного меньше.

Все элементы учетной политики по каждому налогу условно подразделяются на две группы:

1) основная группа - это элементы учетной политики, обязательного наличия которых требует Налоговый кодекс либо на которые в нем есть прямые ссылки;

2) дополнительная группа - это элементы учетной политики, которые не являются обязательными либо которые прямо не отнесены Налоговым кодексом к элементам учетной политики, но в нем предусмотрена норма, позволяющая организации выбрать один из предложенных вариантов.

Не все элементы даже из основной группы нужно закреплять в учетной политике. Некоторые из них не являются обязательными, так как находятся в прямой зависимости от наличия у организации закрепляемого элемента. Нет необходимости включать способы налогового учета объектов, которые отсутствуют в организации, даже если они относятся к основной группе. При возникновении новых фактов хозяйственной деятельности порядок их учета организация отражает в дополнении к учетной политике для целей налогообложения.

При формировании учетной политики нужно учитывать следующее. Если Налоговый кодекс не предусматривает выбор налогоплательщиком того или иного варианта формирования налоговой базы, такие вопросы в учетной политике не отражаются.