Какие средства считаются основными в году. Основные средства в бухгалтерском учете. Распределение на виды

С 2016 года увеличен минимальный размер стоимости, который позволяет отнести имущество к основным средствам в налоговом учете. При этом в бухгалтерском учете значение данного показателя осталось прежним. В результате недорогие объекты в НУ и БУ теперь отражаются по-разному, и это вызывает вопросы при применении ПБУ 18/02 (см. « »). В настоящей статье мы расскажем, как нужно учесть временные разницы, а также отложенные налоговые обязательства и активы.

Вводная информация

Начиная с января 2016 года, малоценные основные средства в бухгалтерском и налоговом учете отражаются по-разному.

В налоговом учете применяется новая редакция пункта 1 статьи НК РФ, согласно которой основными средствами признаются средства труда первоначальной стоимостью свыше 100 тысяч рублей. Соответственно, более дешевые объекты не относятся к ОС, и их стоимость списывается в текущие расходы. Напомним, что данное разграничение применяется в отношении имущества, которое введено в эксплуатацию 1 января 2016 года и позже (см. « »).

Правила бухучета разрешают отражать основные средства, первоначальная стоимость которых не превышает установленного лимита, в составе материально-производственных запасов. Величина лимита составляет 40 тысяч рублей (п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Это значит, что объекты до 40 тысяч рублей можно принять к учету одним из двух способов: либо как основные средства, либо как МПЗ. Что же касается имущества стоимостью 40 тысяч рублей и более, то для него выбора нет — оно в любом случае отражается в качестве основного средства.

Для наглядности мы сопоставили в таблице правила, по которым с 2016 года следует учитывать ОС в налоговом и бухгалтерском учете.

Как соотносятся правила учета основных средств, действующие в НУ и в БУ

Когда появляются временные разницы

В отношении каждого объекта, который в бухгалтерском учете отражается иначе, нежели в налоговом, необходимо показать разницу. Такое требование установлено в ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Это относится ко всем без исключения основным средствам, первоначальная стоимость которых попадает в диапазон от 40 тысяч рублей до 100 тысяч рублей включительно. Также временные разницы появляются в случае, если в бухучете компании объекты стоимостью менее 40 тысяч рублей отражаются в составе основных средств, а не в составе МПЗ.

Какие проводки нужно создать

Так как при отражении малоценного ОС в налоговом учете первоначальная стоимость списывается сразу, а в бухгалтерском учете постепенно через амортизацию, «налоговая» прибыль оказывается меньше, чем «бухгалтерская». Значит, временная разница является налогооблагаемой. Возникает отложенное налоговое обязательство (ОНО), которое показывают по дебету счета 68 и кредиту счета 77. Величина ОНО равна налогооблагаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль (20%).

При начислении ежемесячной амортизации, напротив, «налоговая» прибыль превышает «бухгалтерскую», ведь в БУ делаются амортизационные отчисления, а в НУ их нет. Из-за этого возникает временная разница, которая является вычитаемой. Она порождает отложенный налоговый актив (ОНА), который показывают по дебету счета 09 и кредиту счета 68. Величина ОНА равна вычитаемой временной разнице, умноженной на ставку налога на прибыль.

Пример 1

В феврале 2019 года торговая организация приобрела основное средство первоначальной стоимостью 86 400 руб. и сроком полезного использования 4 года (что составляет 48 месяцев). В этом же месяце объект был принят к учету и введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете объект отражен в качестве основного средства. Согласно учетной политике для целей БУ применяется линейный метод начисления амортизации. Бухгалтер определил, что годовая норма амортизации составляет 25% (100%: 4 года). Соответственно, годовая сумма амортизационных отчислений равна 21 600 руб.(86 400 руб. х 25%), а ежемесячная — 1 800 руб.(21 600 руб.: 12 мес.).

ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 86 400 руб. — принято к учету основное средство.

В налоговом учете первоначальная стоимость полностью списана на текущие расходы. В результате образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 86 400 руб.

Бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 17 280 руб.(86 400 х 20%) — отражено ОНО.

В период с марта 2019 года по февраль 2023 года (всего 48 месяцев) бухгалтер ежемесячно начисляет амортизацию и делает проводку:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
- 1 800 руб. — начислена амортизация.

При этом возникает вычитаемая временная разница в размере 1 800 руб. В связи с этим ежемесячно делается проводка:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 360 руб.(1 800 руб. х 20%) — погашено ОНО.

По истечении срока полезного использования ОНО оказывается полностью погашенным.

Досрочное выбытие объекта

Не исключено, что компания продаст или ликвидирует ОС до окончания срока его полезного использования. При этом и налогооблагаемая, и временная разница останутся частично непогашенными. В такой ситуации отложенное налоговое обязательство и отложенный налоговый актив нужно списать на счет 99.

Пример 2

В феврале 2019 года торговая организация приобрела основное средство первоначальной стоимостью 90 000 руб. и сроком полезного использования 2 года (что составляет 24 месяца). В феврале 2019 года объект был принят к учету и введен в эксплуатацию.

В бухгалтерском учете объект отражен в качестве основного средства. Согласно учетной политике для целей БУ применяется линейный метод начисления амортизации. Бухгалтер определил, что годовая норма амортизации составляет 50% (100%: 2 года). Соответственно, годовая сумма амортизационных отчислений равна 45 000 руб. (90 000 руб. х 50%), а ежемесячная — 3 750 руб.(45 000 руб.: 12 мес.).
В июне 2019 года объект был продан.

В феврале 2019 года бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 01 КРЕДИТ 08
- 90 000 руб. — принято к учету основное средство.

В налоговом учете первоначальная стоимость полностью списана на текущие расходы. В результате образовалась налогооблагаемая временная разница в размере 90 000 руб. Бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77
- 18 000 руб. (90 000 х 20%) — отражено ОНО.

В период с марта по май 2019 года (всего 3 месяца) бухгалтер ежемесячно начисляет амортизацию и делает проводку:
ДЕБЕТ 44 КРЕДИТ 02
- 3 750 руб. — начислена амортизация.

При этом возникает вычитаемая временная разница в размере 3 750 руб. В связи с этим ежемесячно делается проводка:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68
- 750 руб.(3 750 руб. х 20%) — погашено ОНО.

На момент продажи объекта величина ОНО достигла 15 750 руб. (18 000 руб. - (750 руб. х 3 мес.)). Бухгалтер сделал проводку:
ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 99
- 15 750 руб. — списано ОНО

Можно уточнить вопрос по поводу бухгалтерской стоимости основных средств в 2016 году.Лимит остается без изменений? (40 000 руб.)?т.е. с 2016 года возникнут временные разницы в связи с увеличением стоимости ОС до 100 000 руб. для целей налогового учета?

Да, лимит стоимости основных средств в бухгалтерском учете останется без изменений. С 1 января 2016 года амортизируемым будет считаться имущество со стоимостью более 100 тыс. рублей, а не 40 тыс. рублей, как раньше (п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. закона № 150-ФЗ). Новый лимит можно будет применять только к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2016 года.

В бухгалтерском учете по-прежнему нужно будет амортизировать объекты стоимостью свыше 40 тыс. рублей (п. 5 ПБУ 6/01). Поэтому при покупке в следующем году активов от 40 тыс. до 100 тыс. рублей в учете возникнут временные разницы.

Обоснование

(Цветом выделена информация, которая поможет Вам принять правильное решение)

Из справочников

Основные изменения законодательства, вступающие в силу в 2016 году

Что изменилосьСуть измененияОснование

Налог на прибыль

Увеличен лимит стоимости амортизируемого имущества*Имущество, введенное в эксплуатацию после 31 декабря 2015 года, будет признаваться амортизируемым, если его первоначальная стоимость больше 100 000 руб.* (в 2015 году лимит стоимости – 40 000 руб.)Ч. 7 и 8 ст. 2 Закона от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ

Лимит основных средств в налоговом учете вырос до 100 тыс. рублей

«О внесении изменений »

Федеральный закон от 08.06.15 № 150-ФЗ

С 2016 года вступят в силу две важные поправки по налогу на прибыль. Во-первых, амортизируемым будет считаться имущество дороже 100 тыс. рублей.* Во-вторых, больше компаний смогут платить квартальные (а не ежемесячные) авансы по прибыли. Эти изменения ввел Федеральный закон от 08.06.15 № 150-ФЗ. Документ вступит в силу 1 января 2016 года.

Лимит основных средств

С 1 января 2016 года амортизируемым будет считаться имущество со стоимостью более 100 тыс. рублей, а не 40 тыс. рублей, как раньше (п. 1 ст. 256 НК РФ в ред. закона № 150-ФЗ). Новые значения надо будет прописать в учетной налоговой политике на 2016 год.

Новый лимит можно будет применять только к объектам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2016 года.* На объекты стоимостью от 40 до 100 тыс. рублей, которые компания ввела в эксплуатацию до 2016 года и использует в деятельности, поправка не распространяется. Их стоимость надо будет продолжать списывать через амортизацию (см. подверстку). Поэтому если компания планирует приобрести в собственность активы стоимостью от 40 тыс. до 100 тыс. рублей, то такую покупку выгоднее отложить до следующего года, когда вступят в силу поправки. Тогда всю стоимость этих объектов можно будет списать сразу, не амортизируя. Повышение лимита для амортизируемого имущества касается и компаний на упрощенке. Они также относят к основным средствам имущество, которое признается амортизируемым по правилам главы 25 НК РФ.

В бухгалтерском учете по-прежнему нужно будет амортизировать объекты стоимостью свыше 40 тыс. рублей (п. 5 ПБУ 6/01). Как мы выяснили в Минфине, изменения пока не планируют. Поэтому при покупке в следующем году активов от 40 тыс. до 100 тыс. рублей в учете возникнут временные разницы.*

На цифрах

В январе компания ввела в эксплуатацию оборудование стоимостью 60 тыс. руб. Срок службы актива - 5 лет (60 мес.). Метод амортизации - линейный.

В налоговом учете основным средством признается имущество, которое используется в хозяйственной деятельности компании (не потребляется как сырье и материалы и не продается как товары). Срок его полезного использования должен быть больше 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Налоговый учет

С 2016 года в налоговом учете действует новый лимит стоимости основных средств. ОС будет считаться имущество ценой более 100 000 руб. (Федеральный закон от 08.06.2015 г. № 150-ФЗ).

Объекты, которые стоят 100 000 рублей и меньше, считаются материалами.

Таким образом, с принятием нового закона больше затрат компании смогут учитывать единовременно в текущем периоде. Эти нововведения улучшают положение организаций, ведь плательщики налога на прибыль амортизируют основные средства, а «упрощенцы» поэтапно списывают их в течение отчетного года.

Есть только одно отличие между бухгалтерским и налоговым учетом при формировании первоначальной стоимости основных средств. В бухучете в нее включаются проценты по кредиту, привлеченному для приобретения ОС, признаваемого инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008). В остальном первоначальная стоимость формируется одинаково (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Напомню, что первоначальная стоимость объектов ОС включается в расходы через амортизационные отчисления (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

НДС можно принять к вычету только по тем ОС, которые будут использоваться для облагаемых этим налогом операций. Входной НДС принимается к вычету за любой квартал, в котором выполняются три условия (п. п. 2, 6 ст. 171, п. п. 1, 1.1, 5 ст. 172 НК РФ): счет-фактура получен от поставщика (подрядчика); купленный объект ОС или товары (работы, услуги), приобретенные для его создания, приняты к учету; не истекли три года после принятия к учету купленного объекта ОС или товаров (работ, услуг), приобретенных для его создания.

НДС по ОС, которые будут использоваться только в не облагаемых налогом операциях, включается в их стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 257 НК РФ). Если основные средства будут участвовать и в облагаемых налогом сделках, то необходимо разделить налог на принимаемый к вычету и включаемый в стоимость ОС.

Бухучет

Теперь расскажу немного о бухучете, хотя он со следующего года изменений и не претерпит.Учет ОС регламентирует два основных документа: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина от 30 марта 2001 года № 26н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом финансового ведомства от 13 октября 2003 года № 91н.

В бухучете стоимостной критерий по основным средствам компании устанавливают они сами в своей учетной политике. При этом лимит не может быть более 40 000 рублей. То есть этот показатель может, например, составлять 30 000 рублей (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Имущество, не отвечающее всем этим требованиям, в составе ОС не учитывается и не амортизируется. Его стоимость отражается в расходах в бухгалтерском учете при его передаче в эксплуатацию.

В бухучете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ОС – это сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление за минусом НДС и иных возмещаемых налогов. К таким расходам относятся суммы:

уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

затрат за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

расходов за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

таможенных пошлин и сборов;

невозмещаемых налогов, государственной пошлины, уплачиваемых в связи с приобретением ОС;

вознаграждения, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект;

иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением основного средства.

При расчете фактической стоимости не учитываются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Указанные затраты, формирующие первоначальную стоимость отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета «Вложения во », субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31.10.2000 г. № 94н).

Принятие к учету ОС отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета , субсчет 08-4 .

В бухгалтерском учете амортизируются основные средства, учтенные на счете или .

Через амортизацию списывается вся первоначальная стоимость имущества, отнесенного к амортизируемому (п. 8 и 17 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»)

Амортизация по основным средствам в бухучете начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором объект был принят к учету (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Амортизация начисляется до тех пор, пока стоимость объекта не будет погашена полностью либо пока объект не будет списан с учета (п. 21 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Соответственно начисление амортизации заканчивается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта либо списания его с учета (п. 22 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

В течение срока полезного использования объекта начисление амортизации не приостанавливается. Исключение – случаи перевода основного средства на консервацию на срок более трех месяцев, а также период восстановления объекта продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»).

Пример

В январе 2016 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 59 000 руб. (в том числе НДС – 9 000 руб.).

В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.

Далее в соответствии с п. 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений, признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.

В результате указанных операций сальдо по счету будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Авторы: А. Горохова, ведущий эксперт-методолог компании BDO Unicon Outsourcing, Н. Голышева, к.э.н., доцент кафедры "Бухгалтерский учет", ФГОБУ ВПО Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Сблизить бухгалтерский учет с налоговым после увеличения только в налоговом учете стоимостного лимита для признания имущества основным средством кажется невозможным. В статье рассмотрим несколько способов оптимизации бухгалтерского учета основных средств.

С 2016 года установлен новый лимит стоимости основных средств в налоговом учете*(1). До 1 января 2016 года стоимостной критерий составлял 40 000 рублей, с нового года он увеличен в 2,5 раза и стал равным 100 000 рублей.

Данная величина складывается из расходов на приобретение, сооружение, изготовление основного средства, затрат на доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Новый стоимостной критерий будет применяться к объектам амортизируемого имущества, введенным в эксплуатацию начиная с 1 января 2016 года. Имущество стоимостью не более 100 000 рублей, приобретенное после 1 января 2016 года, амортизируемым признаваться не будет*(2). И его стоимость в полной сумме следует включать в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию*(3).

В бухгалтерском учете основных средств изменения пока не приняты, а значит, продолжает действовать установленный лимит в 40 000 рублей.

Если такие поправки не будут внесены, то у компаний после 1 января 2016 года появится необходимость применять положения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"*(4) в отношении основных средств с первоначальной стоимостью от 40 001 по 100 000 рублей.

При приобретении такого основного средства в налоговом учете стоимость его будет сразу включена в расходы текущего периода, а в бухгалтерском сформирует стоимость основного средства, которая будет списываться на расходы ежемесячно в виде амортизации в течение срока полезного использования основного средства. В этом случае на дату ввода основного средства в эксплуатацию возникает отложенное налоговое обязательство, которое будет ежемесячно уменьшаться в сумме 20 процентов от начисленной амортизации до ее полного начисления или до выбытия основного средства. В случае его выбытия первоначальная стоимость в бухгалтерском учете будет списана в расходы, а отложенное налоговое обязательство полностью списано.

Пример

Компания приобрела новый сервер стоимостью 82 600 руб. (в том числе НДС - 12 600 руб.). Срок полезного использования для сервера установлен приказом руководителя как 36 месяцев.

В бухгалтерском учете приобретение основного средства было отражено проводками:

Дебет 08 Кредит 60

70 000 руб. - отражены затраты в капитальные вложения;

Дебет 19 Кредит 60

12 600 руб. - отражен входящий НДС по приобретенному ОС;

Дебет 01 Кредит 08

70 000 руб. - основное средство введено в эксплуатацию.

В налоговом учете стоимость приобретенного актива единовременно списана в расходы. В соответствии с ПБУ 18/02 отражается налогооблагаемая временная разница:

Дебет 68 Кредит 77

14 000 руб. - сформировано отложенное налоговое обязательство.

Согласно учетной политике организации на 2016 г. амортизация в бухгалтерском учете начисляется линейным методом. Ежемесячно бухгалтер делает проводки:

Дебет 20 Кредит 02

1944,44 руб. - начислена амортизация;

Дебет 77 Кредит 68

388,89 руб. - уменьшена сумма отложенного налогового обязательства.

Учет частей ОС как отдельных инвентарных объектов

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект*(5).

Инвентарным объектом признают объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

А далее уточняется, что, если объект основных средств состоит из нескольких частей с разными сроками полезного использования, такие основные средства можно учитывать как самостоятельный инвентарный объект только в том случае, если сроки их полезного использования существенно отличаются. Возникают вопросы: существенно или несущественно различаются между собой сроки полезного использования разных частей объекта основных средств и как установить эту существенность.

В ПБУ 6/01 это не разъясняется. Значит, каждой организации следует решать этот вопрос самостоятельно, учитывая особенности хозяйственной деятельности. Принятое решение должно быть закреплено в учетной политике.

Как же учитывать объект, который состоит из нескольких частей, если каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно?

Арбитражная практика по данному вопросу свидетельствует о том, что при рассмотрении спорных ситуаций при принятии к учету отдельных частей основных средств как инвентарных объектов решения разделились приблизительно поровну. Судьи принимают во внимание:

• факт наличия объекта в Общероссийском классификаторе основных фондов*(6);
• факт наличия объекта в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы*(7);
• наличие у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, когда каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект*(8);
• наличие у отдельных предметов, относящихся к комплексу, различного функционального назначения и их способность выполнять свои функции в иной комплектации*(9).

Таким образом, приобретая основное средство стоимостью от 40 001 до 100 000 рублей, представляющее собой комплекс конструктивно сочлененных объектов, компания может разделить его на несколько частей, но должна быть готова объяснить свои действия проверяющим.

Например, различные части компьютера (принтер, Wi-Fi-роутер, монитор) увеличивают его стоимость, ведь единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, а в его состав должны включаться любые предметы, которые имеют общее управление и могут работать только в составе комплекса, а не самостоятельно. Принтер (Wi-Fi-роутер, монитор и т.д.) без компьютера работать не может. Следовательно, по мнению налоговиков, стоимость принтера необходимо включить в стоимость компьютера и учитывать их вместе как единый инвентарный объект. Однако из этой ситуации есть выход. Определение основных средств, которым руководствуются налоговики, содержится в ПБУ 6/01. В этом же документе сказано, что, если у одного объекта есть несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект. Таким образом, чтобы учесть разные части основного средства как отдельные объекты, нужно лишь установить разные сроки их полезного использования. Напомним, что срок полезного использования того или иного основного средства фирма устанавливает самостоятельно. Лимиты сроков определены в Классификации основных средств. На основании этой классификации руководитель фирмы утверждает конкретный срок полезного использования такого имущества. Кроме того, каждая часть компьютера имеет свой код ОКОФ и выполняет свои функции. А значит, данные части могут быть учтены отдельно друг от друга*(10).

Пример

Компания приобрела компьютер и многофункциональное устройство (далее - МФУ). Стоимость компьютера - 35 400 руб. (включая НДС), стоимость МФУ - 23 600 руб. (включая НДС).

Срок полезного использования компьютера был установлен в 36 месяцев, а МФУ - в 30 месяцев.

В этой ситуации каждый объект будет учитываться отдельно и цена каждого из них не превысит 40 000 руб. в бухгалтерском учете.

Компьютер будет учтен в стоимости 30 000 руб., а МФУ - 20 000 руб. В налоговом учете эти объекты будут учтены в составе расходов фирмы. В бухгалтерском учете это имущество также можно не отражать в составе основных средств, а отразить в составе материально-производственных запасов*(11).

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 4 февраля 2008 г. N КА-А40/13427-07-2

Снижение расходов текущего периода в налоговом учете

Учитывая экономическую ситуацию в стране в последние два года, не исключено, что многие компании при приобретении основных средств, которые могут быть смонтированы в один объект стоимостью более 100 000 рублей, примут решение намеренно завысить первоначальную стоимость в налоговом учете, чтобы избежать убытков в текущем налоговом периоде. Для этого можно опять же воспользоваться нормами ПБУ 6/01, устанавливающими как для бухгалтерского, так и для налогового учета, что в состав инвентарного объекта следует включать любые предметы, которые имеют общее управление и могут работать только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Пример

Компания установила в офисе новую систему контроля доступа, включающую в себя мониторы, видеокамеры и магнитные замки со считывателями электронных карт. Общая стоимость данной системы, включая расходы на оплату монтажа, составила 280 000 руб. без учета НДС. Компания приняла решение учитывать данную систему как единый инвентарный объект с единым сроком полезного использования, чтобы избежать убытков по налогу на прибыль в текущем налоговом периоде.

Раздельный учет расходов, связанных с приобретением ОС

Первоначальная стоимость амортизируемого имущества зависит от классификации расходов, связанных с его приобретением. Если какие-то виды затрат можно учитывать по разным статьям, то фирма сама принимает решение об отнесении таких издержек к той или иной группе расходов. Ведь любая компания вправе самостоятельно решить, как именно ей отражать затраты, которые с равными основаниями можно одновременно отнести к нескольким группам расходов*(12). К примеру, расходы на консультационные или посреднические услуги, связанные с приобретением основного средства, в налоговом учете могут либо увеличивать его стоимость, либо учитываться как прочие расходы*(13). Не забудьте, что выбранный вариант необходимо зафиксировать в учетной политике.

Если расходы непосредственно связаны с приобретением основного средства, то их включают в первоначальную стоимость объекта*(14). В большинстве разъяснений Минфин России придерживается мнения о том, что все дополнительные расходы, произведенные при приобретении основного средства, включаются в стоимость объекта, поскольку такие затраты непосредственно связаны с приобретением имущества и возможностью его использования*(15). Поэтому для того, чтобы не включать накладные расходы в стоимость основного средства в бухгалтерском учете, очень важно документально подтвердить, что данные расходы напрямую не связаны с его приобретением.

Этой возможностью целесообразно пользоваться при покупке имущества, стоимость которого, включая накладные расходы, немного больше 40 000 рублей. Данный способ позволит установить первоначальную стоимость в бухгалтерском учете ниже 40 000 рублей. При этом ключевым моментом для деления затрат на две части является их документальное оформление. В выставленном счете-фактуре и платежном документе должно быть записано, что оказана консультационная услуга, непосредственно не связанная с приобретением основного средства, а не услуги по установке и наладке оборудования. На стоимость такой консультационной услуги должен быть оформлен отдельный акт приема-передачи.

Пример

Для создания работникам комфортных условий компания установила в офисе кондиционер. Стоимость кондиционера - 35 000 руб., расходы на оплату монтажа составили 8000 руб. без учета НДС. В том же месяце кондиционер ввели в эксплуатацию. По договоренности с поставщиком расходы на монтаж в документах были оформлены как консультационные услуги по работе системы кондиционирования. Данные услуги в бухгалтерском и налоговом учете компания отнесла к прочим расходам, и они не были включены в первоначальную стоимость основного средства.

Поскольку кондиционер приобретен для обеспечения работникам нормальных условий труда и его первоначальная стоимость не превысила 40 000 руб., в бухгалтерском и налоговом учете компания включила его стоимость в прочие расходы текущего периода.

──────────────────────────────────────────────────────────

*(1) Федеральный закон от 08.06.2015 N 150-ФЗ (далее - Закон N 150-ФЗ); п. 1 ст. 256 , п. 1 ст. 257 НК РФ

*(2) п. 7 ст. 5 Закона N 150-ФЗ

*(3) подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ

*(4) утв. приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н (далее - ПБУ 18/02)

*(5) п. 6 ПБУ 6/01, приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)

*(6) утв. пост. Госстандарта РФ от 26.12.1994 N 359 (далее - ОКОФ); пост. АС УО от 09.02.2015 N Ф09-9862/14; решение АС Самарской области от 23.10.2014 по делу N А55-5190/2014

*(7) утв. пост. Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация основных средств)

*(8) пост. ФАС МО от 21.01.2011 N КА-А40/16849-10

*(9) пост. ФАС УО от 03.07.2008 N Ф09-4736/08-С3 (определением ВАС РФ от 30.10.2008 N 14167/08 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано), ФАС ЗСО от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37)(29002-А81-37)

В налоговом учете основным средством признается имущество, которое используется в хозяйственной деятельности компании (не потребляется как сырье и материалы и не продается как товары). Срок его полезного использования должен быть больше 12 месяцев (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Теперь расскажу, что изменится с нового года.

Налоговый учет

С 2016 года в налоговом учете действует новый лимит стоимости основных средств. ОС будет считаться имущество ценой более 100 000 рублей (Федеральный закон от 8 июня 2015 г. № 150-ФЗ). Объекты, которые стоят 100 000 рублей и меньше, считаются материалами. Таким образом, с принятием нового закона компании больше затрат смогут учитывать единовременно в текущем периоде. Эти нововведения улучшают положение организаций, ведь плательщики налога на прибыль амортизируют основные средства, а «упрощенцы» поэтапно списывают их в течение отчетного года.

Есть только одно отличие между бухгалтерским и налоговым учетом при формировании первоначальной стоимости основных средств. В бухучете в нее включаются проценты по кредиту, привлеченному для приобретения ОС, признаваемого инвестиционным активом (п. 7 ПБУ 15/2008). В остальном первоначальная стоимость формируется одинаково (п. 8 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Напомню, что первоначальная стоимость объектов ОС включается в расходы через амортизационные отчисления (пп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

НДС можно принять к вычету только по тем основным средствам, которые будут использоваться для облагаемых этим налогом операций. Входной НДС принимается к вычету за любой квартал, в котором выполняются три условия (п. п. 2, 6 ст. 171, п. п. 1, 1.1, 5 ст. 172 НК РФ): счет-фактура получен от поставщика (подрядчика); купленный объект ОС или товары (работы, услуги), приобретенные для его создания, приняты к учету; не истекли три года после принятия на учет.

НДС по основным средствам, которые будут использоваться только в необлагаемых налогом операциях, включается в их стоимость и в бухгалтерском, и в налоговом учете (п. 8 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 257 НК РФ). Если ОС будут участвовать и в облагаемых НДС сделках, то необходимо разделить налог на принимаемый к вычету и включаемый в стоимость объектов.

Бухгалтерский учет

Теперь немного расскажу о бухучете ОС, хотя он со следующего года изменений не претерпит. Порядок этих операций регламентирует два основных документа: Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное Приказом Минфина от 30 марта 2001 года № 26н; Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина от 13 октября 2003 года № 91н.

В бухучете стоимостной критерий по основным средствам компании устанавливают сами в учетной политике. При этом лимит не может быть более 40 000 рублей. То есть этот показатель может, например, составлять 30 000 рублей (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). Имущество, не отвечающее всем этим требованиям, в составе ОС не учитывается и не амортизируется. Его стоимость отражается в расходах в бухгалтерском учете при его передаче в эксплуатацию.

Основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость ОС – это сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление за минусом НДС и иных возмещаемых налогов.

При расчете фактической стоимости не учитываются общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением ОС.

Указанные затраты, формирующие первоначальную стоимость, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-4 «Приобретение объектов основных средств», в корреспонденции с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н).

Принятие к учету ОС отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-4.

В бухгалтерском учете амортизируются основные средства, учтенные на счете 01 или 03.

Через амортизацию списывается вся первоначальная стоимость имущества, отнесенного к амортизируемому (п. 8 и 17 ПБУ 6/01).

Амортизация по основным средствам в бухучете начисляется с 1-го числа месяца, следующего за тем месяцем, в котором объект был принят к учету (п. 21 ПБУ 6/01) и до тех пор, пока его стоимость не будет погашена полностью, либо пока ОС не будет списано с учета. Ее начисление заканчивается с 1-го числа месяца после полного погашения стоимости этого объекта, либо списания его с учета (п. 22 ПБУ 6/01 «Учет основных средств»). В течение срока полезного использования ОС начисление амортизации не приостанавливается. Исключение – случаи перевода основного средства на консервацию на срок более
трех месяцев, а также период восстановления продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 23 ПБУ 6/01).

В январе 2016 года организация приобрела оборудование, относящееся к 4-й амортизационной группе, стоимостью 59 000 рублей (в том числе НДС – 9000 руб.).

В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию.

Установлен срок полезного использования 65 месяцев. Норма амортизации – 1,5385 процента (1/65). Амортизация в бухгалтерском учете по ОС будет начисляться, начиная с февраля 2016 года.

Первоначальная стоимость основного средства составит 50 000 руб. (59 000 – 9 000).

Ежемесячная сумма бухгалтерской амортизации начиная с февраля 2016 года – 769,25 рублей (50 000 руб. х 1,5385%).

В налоговом учете в январе 2016 года будет учтена вся стоимость оборудования в размере 50 000 рублей.

В бухгалтерском учете организации в январе 2016 года расходов не будет, а в налоговом учете будет списана вся стоимость оборудования.

Согласно пунктам 12, 15 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина от 19 ноября 2002 года № 114н, в учете возникают налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство, которое отражается по Кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с Дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Далее в соответствии с пунктом 18 ПБУ 18/02 по мере начисления амортизации происходит уменьшение возникшей НВР и соответствующего ей ОНО, поскольку сумма ежемесячных амортизационных отчислений признается в бухгалтерском учете, а в налоговом учете расходов не будет.

То есть на последнее число каждого месяца ОНО уменьшается, что отражается записью по дебету счета 77 и кредиту счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Проводки в бухучете будут следующими:

ДЕБЕТ 01 «Основные средства» КРЕДИТ 08 «Вложения во внеоборотные активы»
– 50 000 рублей – принят к учету объект ОС. Первичный документ – акт о приеме-передаче;

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 10 000 рублей
– сформировано ОНО
(50 000 х 20%), первичный документ – бухгалтерская справка-расчет.

Ежемесячно, начиная с февраля 2016 года в течение срока использования ОС (65 месяцев), нужно делать такие записи:

ДЕБЕТ 20 (26, 44 и др.) КРЕДИТ 02 «Амортизация основных средств»
– 769 рублей 25 копеек – начислена амортизация по объекту ОС, первичный документ – бухгалтерская справка-расчет;

ДЕБЕТ 77 «Отложенное налоговое обязательство» КРЕДИТ 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль».
– 153 рубля 85 копеек – уменьшено ОНО (765 руб. 25 коп. Х 20%).

В результате указанных операций сальдо по счету 77 будет равно нулю, что подтверждает правильность проведенных расчетов и применения ПБУ 18/02.

Профессиональная пресса для бухгалтера

Для тех, кто не может отказать себе в удовольствии полистать свежий журнал, почитать проверенные экспертами качественно сверстанные статьи.